در بسیاری از کشورهای جهان مالیات بر مجموع درآمد روشی مؤثر برای افزایش درآمد دولت و بازتوزیع درآمد در جامعه تلقی می شود. علی رغم فواید نظام مالیات بر مجموع درآمد این نظام مالیاتی هنوز در ایران به مرحله اجرا درنیامده است. بهگونه ای که هماکنون مالیات بر درآمد در ایران از پایه های مختلف درآمدی به صورت جداگانه اخذ می شود. مقایسه آمارهای مربوط به مالیات در ایران با کشورهای هم تراز و توسعهیافته نشان دهنده وضعیت نامطلوب نظام مالیاتی در ایران است. سهم بالای مالیات های غیرمستقیم و مالیات بر شرکت ها (اشخاص حقوقی) نسبت به سهم اندک مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی نشان دهنده ترکیب نامناسب درآمدهای مالیاتی دولت و آسیبزا بودن مالیات ها برای تولید است. این در حالی است که مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی در نظام های مالیاتی پیشرفته دنیا سهم بالایی دارد. در طول نزدیک به یکصد سال گذشته موضوع تقنین مالیات بر مجموع درآمد در ایران فراز و نشیب های بسیاری را طی کرده و درمجموع هیچگاه به نتیجه مطلوب نرسیده است. اولین قانون مالیات بر درآمد اشخاص حقیقی در ایران، قانون «مالیات بر شرکت ها و تجارت و غیره» بود که در فروردین سال 1309 به تصویب مجلس شورای ملی رسید. از آن زمان تاکنون مهم ترین قوانین مرتبط با مالیات بر درآمد را می توان هفت قانون مالیات بر عایدات و حق تمبر، مصوب سال 1312، قانون مالیات بر درآمد، مصوب سال 1322، قانون مالیات املاک مزروعی و مالیات بر درآمد، مصوب سال 1328، قانون مالیات بر درآمد، مصوب سال 1334، قانون مالیات بر درآمد و املاک مزروعی و مستغلات و حق تمبر، مصوب سال 1335، قانون مالیات های مستقیم، مصوب سال 1345 و قانون مالیات های مستقیم، مصوب سال 1366 دانست که در ادوار مختلف مجلس به تصویب رسیده است. البته قانون مالیات های مستقیم، مصوب سال 1366 دو بار در سال های 1380 و 1394 مورد بازنگری جدی قرار گرفت که با اندکی تسامح می توان این دو بازنگری را نیز بهنوعی در شمار قانون های مالیات بر درآمد بهشمار آورد. از میان این قوانین و بازنگری های 10گانه تنها قانون مالیات بر درآمد سال 1322 را می توان یک قانون استاندارد منطبق با اصول مالیات بر مجموع درآمد فراگیر دانست. در ماده (14) این قانون تأکید شده بود که «مؤدی مالیاتی مکلف است در اظهارنامه ای که تسلیم می نماید میزان کل درآمد غیرویژه و هزینه هایی که از آن کسر می شود و میزان درآمد ویژه و بخشودگی هایی که بهموجب این قانون تعیین شده و میزان درآمد مشمول مالیات و مبلغ بدهی مالیاتی خود را صریحاً تعیین و درج نماید». اگر از قانون مصوب سال 1322 ـ که نوعی استثنا در سیر تحول قانونگذاری مالیاتی در ایران بود ـ چشمپوشی شود باید اذعان کرد در همه قوانین دیگری که از سال 1309 تا سال 1394 به تصویب قانونگذار رسیده است، اصل بر اخذ مالیات از منابع مختلف درآمدی بهصورت جداگانه بوده است. با این حال پس از قوانین مالیاتی مصوب سالهای 1328 و 1334 که بهصراحت تأکید داشتند از «مؤدیانی که درآمدهای مختلف مشمول مالیات دارند از هریک از درآمدهای آنها جداگانه مالیات وصول می شود و درآمدهای مختلف جمع نشده و به آنها مابه التفاوت تعلق نخواهد گرفت»، قانونگذار رویکرد جدیدی را در موضوع مالیات بر مجموع درآمد اتخاذ کرد. در این رویکرد که از قانون مالیات بر درآمد، مصوب سال 1335 آغاز شد و بهنوعی در قانون مالیات های مستقیم سال 1345 و حتی قانون مالیات های مستقیم، مصوب سال 1366 نیز دنبال شد اصل بر اخذ مالیات جداگانه از منابع درآمدی افراد قرار دارد. با این حال نوعی مالیات بر مجموع درآمد بهصورت مازاد (Surtax) از آن دسته از اشخاص حقیقی که مجموع درآمد آنان از عدد مشخصی بالاتر است، اخذ می شود. این شیوه درواقع همان اخذ مالیات از منابع درآمدی به صورت مجزاست و با رویکرد مالیات بر مجموع درآمد که بنا را بر تجمیع درآمدها قرار می دهد فاصله زیادی دارد. ممکن است این سؤال مطرح شود که چرا قانونگذار چنین رویکردی را اتخاذ کرده و از ابتدا بنا را بر تجمیع درآمدهای افراد نگذاشته است. به نظر می رسد مهم ترین مسئله ای که باعث شد قانونگذار چنین رویکردی را انتخاب کند سهولت اجرای این شیوه باشد. شاید قانونگذار بر این عقیده بوده است که با این رویکرد اولاً، از ویژگی های مثبت مالیات بر مجموع درآمد ازجمله افزایش درآمد دولت و گسترش عدالت اجتماعی منتفع می شود و ثانیاً، با توجه به آنکه تعداد نسبتاً اندکی از کل مؤدیان مشمول این نوع مالیات می شوند، اجرای آن سهولت بیشتری خواهد داشت. با وجود این چنین رویکردی بارها با شکست مواجه شده است. شکست اول در سال 1337 بود که قانونگذار ماده (15) قانون مالیات بر درآمد سال 1335 را ـ که به مالیات بر مجموع درآمد اشاره داشت ـ حذف کرد. شکست دوم این رویکرد در سال 1380 با حذف ماده (129) قانون مالیات های مستقیم، مصوب سال 1366 اتفاق افتاد و شکست سوم با رد ماده (24) لایحه اصلاح قانون مالیات های مستقیم، مصوب سال 1391 ـ که به دنبال تجدید حیات مالیات بر مجموع درآمد بود ـ اتفاق افتاد. در تحلیل دلایل شکست این رویکرد باید به دو موضوع اشاره کرد. اولاً، مؤدیان مشمول این قرائت از مالیات بر مجموع درآمد انگیزه ای برای پرداخت مجدد مالیات ـ فراتر از آنچه از درآمدهای جداگانه خود پرداخته اند ـ ندارند و ثانیاً، حتی سازمان مالیاتی نیز (از آنجا که عمده درآمد مورد انتظار دولت در بودجه های سالیانه از طریق درآمدهای جداگانه محقق می شود) انگیزه ای برای ورود به این فرایند پیچیده ندارد. ازجمله موانع اجرای مالیات بر مجموع درآمد در تاریخچه مالیاتی ایران می¬توان به «عدم توجه به ارتقای فرهنگ مالیاتی در میان مردم»، «ضعف بسترها و زیرساخت¬های اجرایی در فرایند رصد و شناسایی درآمدها، رسیدگی و راستیآزمایی پرونده¬های مالیاتی و عدم اهتمام مجریان و سیاستگذاران در ارتقای بسترهای اجرایی»، «وقفه¬های قانونی و اجرایی در جمعآوری مالیات»، «ضمانت اجرای ضعیف در برخورد با متخلفان مالیاتی» و «تعارض منافع در لایه سیاستگذاری» اشاره نمود.

اعتبار مالیاتی یکی از روش های اعطای تخفیف و حمایت دولتی به شهروندان و اقشار خاص است، که به طور مستقیم از مقدار بدهی مالیاتی می کاهد. اعتبار مالیاتی دارای انواع مختلفی از جهت قابلیت استرداد و نوع استفاده است. در نظام های مالیات بر مجموع درآمد اشخاص حقیقی برای اهداف گوناگون، می توان اعتبار مالیاتی در نظر گرفت. از جمله اموری که دولت ها برای آنها اعتبار مالیاتی اختصاص می دهند می توان به اعتبار پایه (همگانی)، اعتبار اقشار کم درآمد و آسیب دیده، اعتبار کار برای کارگران کم درآمد، اعتبار برای همسر و فرزندان، اعتبار یارانه آموزش و درمان و اعتبار جهت تشویق به اهداف مورد نظر سیاستگذار اشاره کرد. همچنین اعتبار مالیاتی می تواند راهی برای پیوند نظام مالیاتی و نظام حمایتی و رفاهی باشد. اعتبار مالیاتی قابل استرداد به جهاتی از جمله، قابل برنامه ریزی بودن، کمک بیشتر به تحقق عدالت و برابری نسبت به معافیت اصل درآمد و در برخی موارد نسبت به هزینه قابل قبول، مزیت دارد. البته اجرای آن با پیچیدگی ها و دشواری هایی همراه است. همچنین ممکن است بار مالی بیشتری نسبت به معافیت و بخشودگی برای دولت داشته باشد به خصوص اگر فرصتی برای لابی گران سودجو ایجاد کند. تجارب کشورهای مورد مطالعه حاکی از این است که تعدد معافیت و اعتبار مالیاتی، نظام مالیاتی را دچار پیچیدگی و اختلال در کارایی می کند. همچنین در طراحی اعتبار مالیاتی باید دقت کرد تا انگیزه کار کردن در جامعه محدود نشده و باعث افزایش بیکاری نشود.

مالیات بر مجموع درآمد یکی از اصلاح های ضروری در اقتصاد ایران است که می تواند منافع بسیاری در عادلانه شدن، ساده و بهینه شدن مالیات ستانی از اشخاص حقیقی باشد. باتوجه به اینکه در ایران تاکنون برخلاف بسیاری از کشورها مالیات بر مجموع درآمد وجود نداشته ، ضروری است بررسی شود که در طراحی الگوی مالیات بر مجموع درآمد سیاستگذار باید به چه محورها و مؤلفه هایی در طراحی توجه کند تا عدالت و کارایی اقتصادی در حد مطلوبی تحقق یابد. اهم محورهای طراحی عبارت است از: انتخاب الگوی مالیات ستانی، تعریف مؤدی (واحد) مالیاتی، تعریف و محاسبه درآمد، تنظیم نرخ های مالیاتی، تعیین مخارج مالیاتی، ارتباط مالیات بر مجموع درآمد با سایر مالیات ها و نظام رفاهی، تمکین و مدیریت مالیاتی در نظام مالیات بر مجموع درآمد و طراحی فرایند اصلاح.

یارانه های نقدی یکی از روش های ارتقای رفاه عمومی و کاهش فقر و نابرابری است که می تواند به صورت مستقل از نظام مالیاتی و یا در ارتباط با این نظام باشد. در زمان آغاز پرداخت یارانه نقدی (در قالب طرح هدفمندی یارانه ها) نظام مالیات بر مجموع درآمد در ایران وجود نداشت، اما اجرای نظام مالیات بر مجموع درآمد درآینده نزدیک می تواند موجب تجدیدنظر در روش پرداخت یارانه شود و با در نظر گرفتن تمامی ابعاد مسئله بهترین الگوی پرداخت یارانه به کار گرفته شود.

هدف این گزارش معرفی الگوهای تعریف، محاسبه و اخذ مالیات بر مجموع درآمدِ (اشخاص حقیقی) در جهان است. در نظام مالیات بر مجموع درآمد (برخلاف نظام مالیاتی کنونی ایران که مبتنی بر اخذ جداگانه مالیات از پایه های مختلف درآمدی است) مالیات همه منابع درآمدی اشخاص حقیقی در پایان سال با نرخ مشخص و پس از لحاظ معافیت پایه، هزینه قابل قبول و اعتبار مالیاتی محاسبه و اخذ می شود. به طور کلی شیوه های تعریف، محاسبه و اخذ مالیات بر مجموعِ درآمد اشخاص حقیقی به سه دسته کلی تقسیم می شود که عبارتند از: الگوی فراگیر، الگوی دوگانه و الگوی هموار. تمایز این الگوها در برخورد یکسان یا متفاوت با درآمد ناشی از کار و درآمد ناشی از سرمایه، نرخ تصاعدی یا هموار و تعدد معافیت ها و هزینه های قابل قبول است. در الگوی مالیات بر مجموع درآمد فراگیر برخورد یکسانی با کار و سرمایه صورت می گیرد و همه درآمدهای مؤدی ـ بدون توجه به منشأ و نوع آن ـ مشمول مالیات با نرخ های تصاعدی می شود؛ در این الگو معمولاً معافیت ها و تخفیفات متنوع و گسترده ای وجود دارد. الگوی فراگیر از نظر تحقق کارایی اقتصادی به دلیل نرخ تصاعدی و معافیت های متعدد چندان مطلوب نیست. ولی عدالت عمودی (بازتوزیع) به نحو مطلوبی در این الگو تحقق می یابد. همچنین از نظر سادگی نیز، جزو الگوهای پیچیده ارزیابی می شود. در الگوی مالیات دوگانه، رفتار متفاوتی با کار و سرمایه صورت می گیرد؛ به این نحو که معمولاً یک مالیات تصاعدی بر درآمد ناخالص نیروی کار وضع می شود و یک مالیات بر مجموع درآمد با نرخ ثابت نیز بر همه منابع درآمدی فرد اعم از کار و سرمایه وضع می گردد. به بیان دیگر در الگوی دوگانه، نیروی کار مشمول مالیات مضاعف می شود و دو بار مالیات می پردازد. در این الگو، کارایی بیش از الگوی فراگیر تأمین، ولی عدالت افقی به علت تفاوت در نرخ مالیات بر درآمدهای کار و سرمایه تا حدی نقض می شود. اهداف عدالت عمودی و سادگی نیز در الگوی دوگانه در حد متوسطی محقق می شوند. در الگوی مالیات هموار یک مالیات تک نرخی نسبتاً پایین بر همه منابع درآمدی شخص حقیقی وضع می شود. در این الگو نیز برخورد یکسانی با درآمدهای ناشی از کار و سرمایه صورت می گیرد. برخی از انواع مالیات هموار دارای معافیت پایه هستند و یک نوع آن نیز دارای اعتبار مالیاتی پایه (درآمد پایه همگانی) است. الگوی مالیات هموار، الگویی ساده (با کمترین پیچیدگی) است که اهداف کارایی و عدالت افقی را محقق می نماید؛ چنانچه این الگو با اعتبار پایه قابل توجه همراه باشد عدالت عمودی (بازتوزیع) را نیز در حد مطلوبی تأمین می کند. شایان ذکر است که کشورهای مختلف در مقام اجرا با تغییرات جزئی یا مستثنا نمودن موارد محدودی، از مرزبندی تعاریف الگوهای سه گانه فوق اندکی فاصله می گیرند، ولی به طور کلی می توان آنها را در همان سه دسته تقسیم بندی کرد. در پایان این گزارش با توجه به تجربه جهانی به ویژه با تأکید بر شرایط خاص کشورهای در حال توسعه برخی ملاحظات تقنینی و اجرایی مالیات بر مجموع درآمد با توجه به شرایط اقتصادی، فرهنگی و سیاسی جمهوری اسلامی ایران تشریح شده است.